摘　要：随着个人财富的不断增加，遗嘱信托作为一种财富传承方式，逐渐走入大众视野。《民法典》为顺应时代发展，在继承编增加了遗嘱信托的内容，也是《民法典》为满足人民日益增长的美好生活需求的重要体现。遗嘱信托在目前缺乏其他相关配套制度的情况下，实际应用中出现了遗嘱信托财产所有权不明，遗嘱信托设立生效时间规定冲突、信托财产混同等困境，亟待进一步解决和完善。

关键词：遗嘱信托；财产混同；信托登记

从2001年《信托法》中作为一个信托订立形式，到《民法典》中的一种财富传承方式，遗嘱信托日益走进人们的生活，这也是《民法典》为满足人民日益增长的美好生活需要的一个重要体现。但遗嘱信托也因相关配套制度缺乏及内在逻辑冲突，导致其在实践中出现了一些问题，亟待解决。

一、我国遗嘱信托的相关法律规定

遗嘱信托是指委托人通过遗嘱的形式，在其去世后将其财产交由受托人进行管理，并将管理收益按照遗嘱约定分配给遗嘱指定的受益人。在我国，关于遗嘱信托的规定主要集中在《民法典》继承编及《信托法》的相关条文之中。

（一）《民法典》中关于遗嘱信托的规定

遗嘱信托自然离不开遗嘱，因此在遗嘱信托法律适用的过程中，不可避免需要用到遗嘱的相关规定。《民法典》主要在继承编对遗嘱进行了规定，主要包括遗嘱的设立和生效的要件等内容，如《民法典》第1133条、1134条、1141条、1142条等。遗嘱作为遗嘱信托的承载方式，其效力直接影响遗嘱信托的效力。《民法典》中关于遗嘱信托的直接规定在其第1133条第4款，自然人可以依法设立遗嘱信托。这一规定也在民法基本法中对于遗嘱信托的地位进行了明确，同时也在一定程度上确认了遗嘱信托的合法性，弥补了我国司法审判中关于遗嘱信托的立法空白。

（二）《信托法》中关于遗嘱信托的规定

遗嘱信托虽然需要适用遗嘱的相关法律规定，但同时其本质仍为信托，所以其在设立、生效和执行过程中，仍要适用信托的一般规定。《信托法》第8条、第9条分别从信托设立的形式、成立时间及设立条件等进行了规定。因此，遗嘱信托在设立过程中，也需要符合信托法中关于信托的一般规定。《信托法》第13条通过指引性规范形式，规定了“设立遗嘱信托，应当遵守继承法关于遗嘱的规定。”一方面，《信托法》通过该条文规定了遗嘱信托的设立不仅要适用信托的一般规定，还要适用遗嘱的相关规定；另一方面，通过这类指引性法律规范，在尚未理清《民法典》继承编（原继承法）与《信托法》的内在逻辑及法律适用问题时，也容易造成部门法律竞合的问题。

（三）遗嘱信托法律关系梳理

根据目前关于遗嘱信托的相关法律规定，可以得知，遗嘱信托法律关系主体主要包括三类，即委托人、受托人、受益人。其要素主要包括：遗嘱人的的意思表示、遗嘱信托的受托人、遗嘱信托的受益人及遗嘱信托财产。委托人（也即遗嘱人）将自己的财产委托给受托人，由受托人在其去世后，以受托人自己的名义管理信托财产，并将收益按照遗嘱信托约定，分配给受益人。

二、遗嘱信托的法律适用困境

（一）信托财产所有权归属不明

我国关于信托财产所有权归属最直接的规定是《信托法》第2条，即信托的定义，其中指出：我国信托是指委托人基于对受托人的信任，将其财产权“委托”给受托人，由受托人按委托人的意愿以自己的名义，为受益人的利益或者特定目的，进行管理或者处分的行为。其中包含两个关键点：一是信托财产经委托人（遗嘱信托的遗嘱人）“委托”给受托人，此处规定是“委托”，而非转移所有权，因此并不能由此推断出转移财产所有权的意思表示，并产生所有权转移的效果；二是受托人以自己的名义处分信托财产，又说明信托财产需归受托人所有，此时，便出现了矛盾，即如果财产所有权未发生转移，那么受托人如何以自己的名义处分和管理信托财产？

上述规定给信托的运用造成了一定困难，具体包括两个方面：一是受托人在处分信托财产时缺乏法律支撑。根据目前信托法的规定，受托人可以以自己的名义管理和处分信托财产，但是，根据目前我国的民法理论体系，只有所有权人才享有完整的占有、使用、收益和处分财产的权利，在现实运用中，，已然导致遗嘱信托受托人处分信托财产时缺乏法律依据；二是受托人在处理信托财产时也会遇到困难。很典型的不动产处分就是如此，在我国处分不动产需要登记公示，受托人如果没有明确的所有权，将很难有理有据、合法处分信托财产中的不动产部分。

实务中，如北京市第三中级人民法院审理的(2021)京03民终7115号案中，第一个争议焦点就是信托公司是否为目标公司的股东，即信托财产所有权归属问题。

（二）关于遗嘱信托设立及生效的法律适用困境

遗嘱信托规定在《民法典》继承编部分，则其设立和生效需要符合遗嘱的相关规定。其中遗嘱作为死因行为和单方法律行为，自遗嘱人死亡之时，遗嘱即生效，那么作为遗嘱的一类，遗嘱信托自然如此，这就出现了一个法律适用困境，即根据《民法典》的规定，遗嘱信托自委托人死亡之时起设立并生效，无需受托人的承诺和接受。但是，在《信托法》第8条第3款规定，在采用非信托合同的形式设立信托时，受托人承诺信托时，信托方才成立，这样就产生了法律适用冲突，遗嘱信托何时设立、生效？是否需要受托人的接受？

（三）缺乏有效监督机制致遗嘱信托受益权无法保障

第一，未区分一般信托与遗嘱信托的不同。虽然《信托法》在其第20条至23条中规定了委托人对受托人管理信托财产的监督权，但遗嘱信托与一般信托不同，遗嘱信托委托人（遗嘱人）在信托设立生效时已死亡，无法进行监督，这也就导致了遗嘱信托在执行过程中缺乏监督。即使《信托法》第49条规定了受益人可以行使第20条至23条规定的委托人的监督权，但是单独由受益人进行监督，可能会致使信托目的无法实现，损害受益人的权益，如受托人专业性不够，不具有完全民事行为能力等。

第二，受托人不符合信托规定的受托人主体资格时，选任机制缺乏对遗嘱信托监督的考量。根据《信托法》第13条第2款之规定，在受托人拒绝接受或无民事行为能力时，由受益人选择受托人。当受益人无对应民事行为能力时，依法由其监护人代行选任。遗嘱对选任受托人另有规定的，从其规定。若发生此类情况，将会使得遗嘱信托执行监督形同虚设，影响信托目的实现和受益人受益权的保护。

第三，缺乏受托人的财产隔离制度。由于我国不存在信托财产设立的公示制度，一旦信托设立，很难与受托人所有的其他财产区分开来，尤其是动产信托。因为信托财产与受托人的其他财产缺乏隔离制度，容易滋生挪用信托财产的情形，等到挪用行为暴露，往往信托财产已经受损。实践中类似案件也有很多，如广州中院审理的(2017)粤01民终1861号判决中，原被告之间因信托财产收益是否被挪用的纠纷；深圳中院审理的(2018)粤03民初2316号判决中，第三人因不知信托财产已被租赁，而产生的信托财产纠纷等。     

（四）其他相关制度缺失致使遗嘱信托适用困境

1.遗嘱信托登记制度缺失

关于信托登记主要规定在《信托法》第10条，其规定了对于用必须登记的财产设立信托的，应当进行“信托登记”，不办理“信托登记”则信托不生效。这里就出现了几个问题：第一，该立法将信托登记与物权登记混同，未做区分说明，并不能解决实务中的问题；第二，由于遗嘱信托的特殊性，其在委托人死亡时，信托即设立并生效，并不因未办理登记而不生效，这显然是一个悖论；第三，缺乏信托登记的相关细则和操作准则，导致信托登记无法落地执行。虽然在2016年经银保监会（原银监会）批复同意，全国第一家国家层面的信托登记机构——中国信托登记有限责任公司于上海挂牌，但这并不能满足目前信托行业的发展需要。

2.遗嘱信托所涉“重复征税”问题

实务中，关于遗嘱信托涉及的税务问题，主要是遗嘱信托财产及遗嘱信托收益在经过受托人“中转”时，两次“中转”行为是否需要纳税的问题。根据我国现行税收制度，这两次财产转移均应缴纳相应税款，这也就产生了“重复征税”的问题。

三、遗嘱信托适用困境的原因分析

（一）我国物权制度与国外信托财产双重所有制的差异

信托制度之所有发生所有权归属争议的主要原因在于我国的“物权法定”和“一物一权”的物权制度与国外“双重所有制”的差异。遗嘱信托财产“双重所有制”指将遗嘱信托财产所有权一分为二，受托人享有普通法上的所有权，同时为了保护受益人的权益，给予受益人衡平法上的所有权。

我国的“一物一权”原则，使得同一财产上不会也不能存在两个及以上的所有权，在实务中，遗嘱信托财产需要转移给受托人，受托人才能以自己的名义进行管理和处分，但是《信托法》中规定的“委托”并未对该行为进行确认，因此也导致实务中信托财产转移无相关依据。如此看来，在委托人死后，信托财产应归属于遗嘱信托的受益人，但是根据所有权的定义，所有权是具有排他的管理、使用和处分信托财产的权利，但遗嘱信托又对信托财产的管理和处分做了不同的设置，其管理和处分权在受托人，受益人仅享有一定的监督权和受益权，这显然也不合理，存在适用困境。

《民法典》总则编第116条规定了只有法律可以确定物权的种类和内容。然而遗嘱信托制度通过遗嘱文件将信托财产所有权进行了分割，显然违反了物权法定原则，这也是我国遗嘱信托财产所有权归属出现争议的一个原因。

（二）部门法之间的冲突规定

部门法之间的冲突集中体现在《民法典》继承编和《信托法》之间的相关规定，具体为：一是关于遗嘱信托设立和生效时间的冲突规定；二是遗嘱信托成立是否需要受托人承诺的规定；三是遗嘱信托财产“特殊人员份额”与信托受益人受益权的冲突问题（包括：一是遗嘱中未保留特殊人员的份额，全部设为遗嘱信托，且未将特殊人员纳入遗嘱信托受益人范围；二是遗嘱中未保留特殊人员份额，但是将特殊人员纳入遗嘱信托受益人）；四是信托财产中需要登记的信托财产设立信托时是否需要登记的冲突。

（三）相关法律制度的缺位

相关法律制度的缺位也是使得我国遗嘱信托制度适用困难的原因之一，主要体现在：一是信托财产的物权定性制度缺失，导致受托人在处理管理信托财产时，无法可依；二是信托财产登记制度缺失，导致信托财产转移缺乏公示效果，进而产生各类财产纠纷；三是缺乏严格的受托人财产隔离制度，导致信托财产与受托人个人财产无法分离，造成一定的经济纠纷；四是缺乏有效的遗嘱信托监督机制，导致遗嘱信托无法履行和保护遗嘱信托的设立目的和受益人权益等。

四、遗嘱信托制度的部分优化建议

（一）明确遗嘱信托财产所有权制度

目前遗嘱信托财产所有权的剥离和模糊规定给实务造成了一定的问题。笔者建议在目前我国民法框架下，将遗嘱信托所有权归属于受托人，并赋予受益人一定的债权请求权，信托终止后，可以依据遗嘱信托规定，将信托财产所有权由受托人转移至受益人或者其他遗嘱指定人。受托人依法享有遗嘱信托财产的占有、使用、收益和处分的权利；受益人依法享有给付请求权和侵害救济请求权（如损害赔偿请求权、解任选任权）。原因如下：

第一，符合我国目前的民法体系，满足实践需要。区分所有权与债权请求权的规定，将避免与我国“物权法定”和“一物一权”的物权原则产生冲突，同时也是顺应目前实践的做法，为实践提供法律依据。

第二，为受托人管理和处分遗嘱信托财产提供法律依据，同时为保护受益人的受益权和实现遗嘱信托目的提供保障。由此，受托人管理、处分信托财产可以有据可依，受益人可以依法向受托人请求支付信托收益，并对受托人的信托财产管理行为进行一定的监督，保障自身合法权益及信托目的的实现。

（二）完善信托登记制度

虽然《信托法》第10条规定了信托登记制度，但对于信托登记与信托财产登记未做区分，同时缺乏可执行、可落地细则，进而导致信托登记无法很好地付诸实践，阻碍信托发展。因此，我国亟需完善信托登记制度，通过立法形式，明确谁来登记、如何登记、登记什么、如何审查、如何查询等问题，同时做好与现有财产登记制度的协调。将信托登记与信托财产转移财产权登记同步进行，交由同一机构完成。在实际操作中，将信托登记职能赋予目前的财产登记机构，这样既可以节约当事人登记成本，提高办事效率，也能避免信托登记与信托财产登记不一致的问题。

（三）逐步建立适合我国的信托纳税制度

目前关于我国遗嘱信托的税收问题主要是重复征税的问题。在遗嘱信托运行过程中，存在两处重复征税的可能：一是信托财产经由受托人“中转”的重复征税；二是信托收益的重复征税。但是从遗嘱信托的整个运行逻辑来看，受托人仅仅起到的“中间桥梁”作用，并不实际享有信托财产带来的收益。因此，对同一信托财产和收益重复征税，将会降低受益人的实际收益，这也在一定程度上影响遗嘱信托的开展。为解决该问题，我国可以尝试推行“实质课税”原则，即仅对信托受益人征税，对受托人不征税，进而避免重复征税问题。

综上，在《民法典》中规定遗嘱信托制度象征着我国遗嘱信托制度向前迈进了重要一步，但距离充分发挥遗嘱信托制度价值，满足人们日益增长的美好生活需要，还需进一步完善相关配套制度。